En matière de continuité de l'exploitation des entreprises, la norme ISA 570 modifie-t-elle l'approche du commissaire suivie antérieurement ?
Publié le 19 juin 2015
les normes ISA et ISRE > étendue de l'opinion sur les comptes annuels
Réponse:
La recommandation abrogée "Révision d'une société en difficultés" avait pour objectif principal de "commenter" les responsabilités du commissaire dans l'exécution de sa mission de révision lorsque la société connaissait des difficultés financières. La norme 570 "Continuité de l'exploitation" traite des obligations de l'auditeur dans un audit d'états financiers au regard de l'application par la direction, de l'hypothèse de continuité de l'exploitation dans l'établissement des états financiers.
L'objectif de la norme ISA 570 est moins étendu que l'ancienne recommandation puisque celle-ci abordait de multiples aspects liés essentiellement au Code des sociétés.
Une comparaison des deux cadres normatifs ne se justifie pas ici compte tenu du cadre plus restrictif de la norme ISA 570. Il est par contre judicieux de résumer ici les aspects fondamentaux repris dans la norme ISA 570 :
L'hypothèse de continuité de l'exploitation est un principe comptable essentiel qui, lors de l'établissement de comptes annuels, doit toujours être pris en considération dans le contexte de l'image fidèle des comptes annuels et requiert de l'organe de gestion d'évaluer la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation et à adapter ses règles d'évaluation si nécessaire. Dans le contexte belge, cette obligation figure dans l'article 28 de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés.
Selon l’hypothèse de continuité de l’exploitation, une entité est présumée poursuivre son activité dans un avenir prévisible sauf dans les cas où l'organe de gestion a l’intention de mettre l’entité en liquidation ou de cesser son activité, ou s’il n’existe aucune autre solution alternative réaliste qui s’offre à elle.
L'évaluation de la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation est une obligation de l'organe de gestion.
La norme ISA 570 reconnait explicitement que l'évaluation par l'organe de gestion à poursuivre son exploitation implique l'exercice d'un jugement, à un moment donné, sur l'issue ultérieure d'événements ou de conditions qui, par nature, sont incertains et mentionne certains facteurs à titre d'exemple.
Le commissaire a quant à lui l’obligation de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés afin d’apprécier la validité de l’hypothèse de continuité de l’exploitation faite par l'organe de gestion lors de l’établissement et de la présentation des comptes annuels et de conclure quant à l’existence ou non d’une incertitude significative sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation et finalement d'en déterminer les incidences sur son rapport d'audit.
Lors de la réalisation des procédures d'évaluation des risques, tout en insistant sur le fait que l'auditeur doit y rester attentif tout au long de son audit, l'auditeur doit déterminer s'il existe des événements ou des conditions qui seraient de nature à jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation
L'auditeur doit apprécier l'évaluation faite par l'organe de gestion de la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation. De manière explicite, la norme ISA 570 évoque l'audit des petites entités et la possibilité en cas d'absence d'évaluation détaillée par le propriétaire-dirigeant, de recueillir des éléments probants sur la base d'investigations, d'entretiens, de documentation corroborant l'hypothèse de continuité de l'exploitation.
Si le commissaire a relevé des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation, il doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour déterminer s'il existe ou non une incertitude significative en mettant en œuvre des procédures d'audit supplémentaires et en prenant en compte les facteurs pouvant réduire cette incertitude. Les procédures complémentaires doivent notamment inclure l’appréciation du plan d’actions mis en place par la direction pour améliorer la situation de la société et l’appréciation de son caractère réalisable ainsi que des prévisions de trésorerie.
Si l'auditeur estime que l'impact potentiel des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation est supérieur à l'impact des facteurs de nature à réduire ce doute, alors l'auditeur doit conclure à l'existence d'une incertitude significative et dès lors une information adéquate dans les comptes annuels est nécessaire.
Si une incertitude significative existe dans le cadre de la continuité de l'exploitation, le commissaire devra en tenir compte lors de la rédaction de son rapport et les différents scénarios et types d'opinion peuvent se résumer comme suit :
Hypothèse de continuité de l'exploitation appropriée : opinion sans réserve avec paragraphe d'observation ;
Hypothèse de continuité de l'exploitation appropriée : information partiellement ou non pertinente : respectivement opinion avec réserve ou opinion négative ;
Hypothèse de continuité de l'exploitation inappropriée : opinion négative ;
Impossibilité de recueillir des éléments probants : abstention d'opinion.
Le paragraphe d'observation vise
(a) à mettre en exergue l’existence d’une incertitude significative liée à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation ; et
(b) à attirer l’attention sur l'annexe des comptes annuels mentionnant une information pertinente (ISA 570 par. 18) même si cette information est reprise dans le rapport de gestion.
Le paragraphe d'observation sera donc généralement très succinct par rapport au passé et le but n'est pas de résumer l'information fournie par l'organe de gestion.