Précision à propos de l’avis ICCI 24-008 concernant la nomination rétroactive du commissaire / Verduidelijking ICCI-advies 24-008 retroactieve benoeming van een commissaris (24-044)

10 octobre 2024

Samenvatting

Indien de commissaris retroactief in X+1 is benoemd voor boekjaren X, X+1 en X+2, dient de controle voor boekjaar X als bedrijfsrevisor op contractuele basis (i.e. in de vorm van een “bijzondere opdracht”) te gebeuren.

Résumé

Si le commissaire a été nommé rétroactivement en X+1 pour les exercices X, X+1 et X+2, le contrôle de l’exercice X en tant que réviseur d’entreprises doit être effectué sur une base contractuelle (c’est-à-dire sous la forme d’une « mission particulière »).

Tekst

1. Volgende situatie wordt beschreven:

    

   “Betreft ICCI-advies 24-008 retroactieve benoeming van een commissaris - verduidelijking gevraagd

   1. Volgende wordt opgenomen in het advies:

   “Het gebeurt soms dat een commissaris wordt benoemd door de algemene vergadering om ook de controle op de rekeningen over een reeds afgesloten boekjaar te verrichten. Juridisch stelt die procedure geen probleem; het spreekt vanzelf dat de bedrijfsrevisor op het niveau van controle en verslaggeving rekening zal moeten houden met de laattijdigheid van de benoeming. Het mandaat begint evenwel niet te lopen vanaf het begin van het boekjaar waarop het eerste verslag van de bedrijfsrevisor betrekking heeft. Volgens de hoger gestelde beginselen, zal de termijn van drie jaar berekend worden vanaf de effectieve datum van benoeming. Een bedrijfsrevisor die bijvoorbeeld op 15 februari 200N wordt of zou worden benoemd voor de jaren 200N-1, 200N en 200N+1 zal ook het jaar 200N+2 in zijn controle moeten opnemen, aangezien de termijn is beginnen lopen vanaf 15 februari 200N (2). [Het is nuttig te preciseren dat de controle over het boekjaar N-1 gebeurt als bedrijfsrevisor in de vorm van een “bijzondere opdracht” (3)]...... Het ICCI is derhalve van oordeel dat, indien de bedrijfsrevisor vóór het einde van boekjaar N als commissaris zou worden benoemd, er zich geen problemen zouden voordoen, want in geval van een retroactieve benoeming zal een commissaris gehouden zijn om controle uit te oefenen over vier boekjaren (in casu N-1 t.e.m. N+2). In dat geval zou de controle op de jaarrekening N-1 geen “contractuele opdracht” uitmaken, maar zou deze vervat zijn in zijn commissarismandaat die in feite over vier boekjaren loopt. Waarschijnlijk zal de commissaris evenwel de toestand (en mogelijke gevolgen) moeten beschrijven in zijn verslag (tweede deel).”

    

   Waarom wordt er in bovenstaande een onderscheid gemaakt tussen een bijzondere opdracht voor het jaar N-1 en een commissarismandaat voor het jaar N-1?

   Op basis van bovenstaande lijkt het te kunnen dat er een benoeming is als commissaris voor 4 jaar (N-1 en N ,N+1, N+2). Tenzij dat de onderneming uiteraard zelf kiest voor een contractuele controle voor N-1 (wat tot gevolg heeft dat het verslag van de bedrijfsrevisor over N-1 niet openbaar gemaakt kan worden)

    

   2. Volgende passage wordt opgenomen in het advies:

   “Indien de bedrijfsrevisor echter na het einde van boekjaar N als commissaris zou worden benoemd, dan zou de benoeming, in overeenstemming met voormeld standpunt in IBR, Vademecum Deel I: Rechtsleer, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 2009, p. 540-541, de boekjaren N, N+1 en N+2 dekken en bijgevolg niet het boekjaar N-1.

   In dit geval meent het ICCI dat het passend zou zijn dat de algemene vergadering van de vennootschap in kwestie twee beslissingen neemt: een eerste beslissing om de commissaris voor drie boekjaren (N, N+1 en N+2) te benoemen en een tweede beslissing om een contractuele controle van de jaarrekening N-1 te vragen. De tweede beslissing zou de goede trouw van de bedrijfsrevisor bewijzen en het risico van strafrechtelijke aansprakelijkheid vermijden.

   Indien er benoeming is na het einde van het boekjaar N als commissaris (dus in N+1), dan dekt het mandaat toch initieel de periode N+1, N+2 en N+3 (en niet N, N+1 en N+2 zoals gestipuleerd in het advies). Conform het advies zou dan een retroactieve benoeming mogelijk zijn voor 4 jaren zijnde N, N+1, N+2 en N+3). Echter N-1 zou dan via een contractuele controle moeten gebeuren?”.

    

2. Het ICCI verduidelijkt dat het ICCI-advies 24-008 op dat punt vertrekt vanuit de hypothese dat de bedrijfsrevisor vóór het einde van boekjaar N als commissaris zou worden benoemd. In geval van een retroactieve benoeming zal een commissaris gehouden zijn om controle uit te oefenen over vier boekjaren (in casu N-1 t.e.m. N+2).

    

   De termijn van drie jaar van het commissarismandaat zal worden berekend vanaf de effectieve datum van benoeming. Een bedrijfsrevisor die b.v. op 15 februari van jaar N zogenaamd werd benoemd voor de boekjaren N-1, N en N+1 zal ook het jaar N+2 in zijn controle mogen opnemen, aangezien de termijn is beginnen lopen vanaf 15 februari jaar N. Het is nuttig te preciseren dat de controle over het boekjaar N-1 gebeurt als bedrijfsrevisor in de vorm van een “bijzondere opdracht”.

    

3. Het verschil tussen een retroactieve benoeming als commissaris (in casu voor de boekjaren N t.e.m. N+2) en een afzonderlijke benoeming van de bedrijfsrevisor voor een contractuele controle (i.e. “bijzondere opdracht”) (in casu voor het boekjaar N-1) ligt hoofdzakelijk in het feit dat een bijkomende opdracht een opdracht van private aard betreft, zodat de inhoud van de opdracht en de onderzoeksbevoegdheden in overleg met de opdrachtgever (zijnde het bestuursorgaan van de onderneming) dienen te worden vastgelegd.

    

   Voor de verdere specificiteiten van een contractuele controle van de jaarrekening versus een controle van de jaarrekening binnen het commissarismandaat, inclusief het verschil in verslag, wordt verwezen naar het gepubliceerd ICCI-advies van 7 mei 2021 ^( [1] ). Daarenboven is het nuttig om op te merken dat de commissaris in zijn verslag voor het boekjaar N (tweede deel) evenwel de toestand (en mogelijke gevolgen) zal moeten beschrijven.

    

4. Voor wat betreft de publicatie van het verslag over een contractuele controle van de jaarrekening door deze toe te voegen aan de jaarrekening die is bestemd voor publicatie door de Nationale Bank van België, verwijst het ICCI naar artikel 3:55, 3° van het WVV, dat deze notie als volgt definieert:

   “Onder “wettelijke controle van de jaarrekening” wordt verstaan, een controle van de statutaire jaarrekening of van de geconsolideerde jaarrekening, voor zover deze controle: (…)

     3° op vrijwillige basis op verzoek van kleine vennootschappen wordt uitgevoerd, wanneer deze opdracht gepaard gaat met de bekendmaking van het verslag bedoeld in artikel 3:74 of 3:80.”

   Uit het voorgaande volgt dat het ICCI van oordeel is dat een verslag over een contractuele controle van de jaarrekening (in casu boekjaar N-1) niet voor publicatie vatbaar is.

    

5. Daarenboven dient te worden opgemerkt dat het burgerlijk aansprakelijkheidsstelsel verschillend is tussen enerzijds de commissarisopdracht (in casu voor de boekjaren N t.e.m. N+2) en anderzijds de contractuele controle (i.e. “bijzondere opdracht” voor het boekjaar N-1) ^( [2] ).

    

   Het aansprakelijkheidsstelsel van de commissarisopdracht wordt uiteengezet in artikel 24 van de wet van 7 december 2016 tot organisatie van het beroep van en het publiek toezicht op de bedrijfsrevisoren (hierna: “wet van 7 december 2016”), terwijl de burgerlijke aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor in het kader van andere opdrachten dan de wettelijke opdrachten (“contractuele opdrachten”), wordt uiteengezet in artikel 25 van de wet van 7 december 2016 en kan worden bepaald volgens  de wil van de partijen (contractuele vrijheid) en overeenkomstig het gemeen recht. Het is de bedrijfsrevisoren verboden om zich, zelfs gedeeltelijk, aan deze aansprakelijkheid te onttrekken door een bijzondere overeenkomst in geval van een fout gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden.

    

6. Het ICCI verduidelijkt dat het ICCI-advies 24-008 op dat punt vertrekt vanuit de hypothese dat de bedrijfsrevisor na het einde van boekjaar N als commissaris zou worden benoemd. In geval van een retroactieve benoeming zal een commissaris gehouden zijn om controle uit te oefenen over vier boekjaren (in casu N t.e.m. N+3). De controle over het boekjaar N gebeurt in dat geval als bedrijfsrevisor in de vorm van een “bijzondere opdracht”. Voor de concrete gevolgen hiervan en voor de verschillen in vergelijking met de commissarisopdracht, wordt verwezen naar de voormelde randnummers 4 t.e.m. 6.
   

Sleutelwoorden

Retroactieve benoeming van de commissaris

Mots clés

Nomination rétroactive du commissaire