Interprétation de l’article 133, § 3, alinéa 2 du Code des sociétés (mise à jour le 18/08/2020)

18 septembre 2017

EST-CE QUE L’ICCI PEUT DONNER UN AVIS CLAIR SUR LA PROBLÉMATIQUE MENTIONNÉE CI-DESSOUS SVP?

On souhaiterait avoir quelques éclaircissements quant à l’interprétation de l’article 133, § 3, alinéa 2 du Code des sociétés/ 3:62, § 3, alinéa 2 du Code des sociétés et des associations qui prévoit qu’un réviseur d’entreprises qui a directement participé à la mission de contrôle légal, en tant qu’associé, collaborateur ou employé du commissaire, ne peut accepter les mandats ou fonctions visées à l’alinéa 1er qu’après qu’une période d’un an au moins ne se soit écoulée depuis qu’il a directement participé à la mission de contrôle légal.

-        Est-ce que l’ICCI pourrait-il éclairer sur la nature des fonctions visées par l’interdiction ?

-        Existe-t-il des circonstances dans lesquelles cette interdiction ne viserait pas à s’appliquer ? Comme le licenciement d’un collaborateur avec effet immédiat, et qui serait engagé dans l’année qui suit par une société qu’il a auditée ? Ou encore la situation où un réviseur quitte un cabinet d’audit pour rejoindre une fonction auprès d’une société non couverte par l’interdiction et au bout de 3 ou 4 mois décide de rejoindre en tant que chef comptable une société dans laquelle il avait participé à la mission de contrôle en tant que collaborateur du commissaire.

-        Quelle est la marge de manœuvre du commissaire s’il est mis devant le « fait accompli » par un ancien collaborateur qui ne respecte pas cette interdiction ?

-        Pourrait-on admettre des mesures de sauvegarde telle que la formation d’un collège ? Le changement d’équipe audit en ce compris d’associé représentant légal du commissaire ?

1. L’article 133, § 3, alinéa 2 du Code des sociétés/ 3:62, §3, al.2 du Code des sociétés et des associations(ci-après « CSA »)  énonce que : « Le réviseur d'entreprises qui a directement participé à la mission de contrôle légal, en tant qu'associé, collaborateur ou employé du commissaire, ne peut accepter les mandats ou fonctions visées à l'alinéa 1er qu'après qu'une période d'un an au moins ne se soit écoulée depuis qu'ils ont directement participé à la mission de contrôle légal. ».

2. En ce qui concerne les reviseurs d’entreprises, membres de l’audit team (autre que l’associé « signataire », qui est visé par l’art. 133, § 3, al. 1er C. Soc./ 3:62, §3, al.1^er CSA), on peut lire dans les travaux parlementaires : « Le paragraphe 3 est complété par un alinéa 2 qui transpose l’article 22bis, § 2 de la directive 2006/43/ CE. Dorénavant, les réviseurs d’entreprises qui ont directement participé à la mission de contrôle légal en tant qu’associé, collaborateur ou employé mais qui ne signent pas eux-mêmes le rapport d’audit doivent également respecter une « période de viduité » (ou période de « cooling off ») d’au moins un an avant de pouvoir accepter un mandat d’administrateur, de gérant ou toute autre fonction auprès de la société qui est soumise à leur contrôle légal (ou auprès d’une entité liée à celle-ci). (...) Avec la nouvelle disposition, tous les réviseurs d’entreprises ou contrôleurs légaux des comptes personnes physiques, dont les services sont mis à la disposition ou travaillent sous la direction du commissaire et qui participent directement à la mission de contrôle légal, sont désormais également soumis à une période de « cooling off » mais d’un an. » ( [1] ).

3. Par conséquent, le champ d’application ratione materiae de la période de « cooling off » est le même que celui applicable à l’associé « signataire », pour lequel les dispositions visant le cooling off n’ont pas été modifiés (cf. ancien art. 133, § 3 C. Soc.).

Il convient de noter que le législateur a décidé, en 2016 comme en 2007 ( [2] ), de viser « toute fonction », étant ainsi plus sévère que l’article 22bis de la directive 2014/56/UE du 16 avril 2014 ( [3] ).

Le texte législatif applicable en Belgique ne se limite donc pas aux fonctions susceptibles d’avoir un impact sur la préparation des états financiers ( [4] ). Par les termes « mandat d’administrateur, de gérant ou toute autre fonction », le législateur a voulu interdire quelque fonction que ce soit au sein de la société contrôlée ou des sociétés ou personnes liées ; en d’autres mots, il a voulu instaurer une interdiction d’une portée très large ( [5] ) .

4. A l’inverse, il est important de noter que le texte belge ne s’applique qu‘aux membres de l’équipe d’audit (associé, collaborateur, employé) qui ont la qualité de réviseurs d’entreprises alors que le texte européen est plus large, en visant des personnes qui n’ont pas la qualité de contrôleur légal.

Un collaborateur, n’ayant pas la qualité de reviseur d’entreprises, n’est donc pas visé par la disposition légale.

5. Le terme « fonction » doit s’entendre comme étant plus étroit que « mission » ( [6] ).

Il en résulte, comme cela était visé en 2007 pour l’associé « signataire », qu’un membre de l’audit team , ayant la qualité de réviseur d’entreprises, pourrait, après sa démission et dans la période de « cooling off », accepter l’une ou l’autre « mission » (par exemple une mission de conseil occasionnelle) au sein de la société, de façon indépendante ( [7] ).

Par contre, si la personne effectue un travail permanent dans la société, même en qualité de collaborateur indépendant, et consacre presque ou tout son temps à ce « client », la personne en question exerce une fonction dans la société ( [8] ). Pour un ex-membre de l’équipe d’audit, ayant la qualité de réviseur d’entreprises, l’exercice d’une telle fonction est alors interdite pendant la période de « cooling off ».

Habituellement, la fonction sera exercée en vertu d’un contrat de travail, mais l’interdiction peut également trouver à s’appliquer en l’absence d’un tel contrat ( [9] ).

6. S’agissant des autres circonstances dans lesquelles cette interdiction ne viserait pas à s’appliquer, il faut constater que le législateur n’a pas prévu d’exceptions. Par conséquent, l’ICCI est d’avis que :

(1)   ni le licenciement d’un collaborateur avec effet immédiat, et qui serait engagé dans l’année qui suit par une société qu’il a auditée ;

(2)   ni la situation où un réviseur quitte un cabinet d’audit pour rejoindre une fonction auprès d’une société non couverte par l’interdiction et au bout de 3 ou 4 mois décide de rejoindre en tant que chef comptable une société dans laquelle il avait participé à la mission de contrôle en tant que collaborateur du commissaire,

ne constituent des exceptions à l’interdiction en question.

Au contraire, une telle pratique pourrait être perçue comme une fraude à la loi ( [10] ) . ( [11] ).

7. S’agissant de la marge de manœuvre dont pourrait disposer le commissaire s’il est mis devant le « fait accompli » par un ancien collaborateur qui ne respecte pas cette interdiction ( [12] ), l’article 12, § 4 de la loi du 7 décembre 2016 portant organisation de la profession et de la supervision publique des réviseurs d'entreprises énonce que :

« le réviseur d'entreprises ne peut pas accepter ou poursuivre une mission révisorale s'il existe, de manière directe ou indirecte, une relation financière, personnelle, d'affaires, d'emploi ou autre relation

1° entre lui-même, le cabinet de révision, le réseau auquel il appartient ou toute autre personne physique susceptible d'exercer directement ou indirectement une influence sur le résultat de la mission révisorale; et

2° l'entité pour laquelle la mission révisorale est exercée, d'une nature telle qu'il amènerait un tiers objectif, raisonnable et informé à conclure en tenant compte des mesures de sauvegarde adoptées que l'indépendance du réviseur d'entreprises est affectée. ».

8. Par conséquent, l’ICCI est d’avis que le fait pour le commissaire de se trouver dans une telle situation l’empêche de se déclarer indépendant nonobstant toute mesure de sauvegarde qui serait mise en place.

Il en résulte que, conformément à l’article 135, § 1er, alinéa 4 du Code des sociétés/ 3:66, § 1er, alinéa 3 CSA, le commissaire doit démissionner en mentionnant au titre de « motif personnel grave » l’impossibilité de respecter les dispositions légales en matière de déontologie (cf. impossibilité de se déclarer indépendant) ( [13] ).

9. Il convient enfin de rappeler que, conformément à l’article 135, § 2 du Code des sociétés/ 3:66, § 2 CSA, la société contrôlée et le commissaire doivent informer le Collège de supervision des réviseurs d'entreprises visé à l'article 32 de la loi du 7 décembre 2016 portant organisation de la profession et de la supervision publique des réviseurs d'entreprises, de la démission du commissaire en cours de mandat et en exposer les motifs de manière appropriée, que l'interruption de mandat ait ou non été convenue de commun accord.

( [1] ) Cf. Doc. Ch., 54, 2083/001, 2016-2017, https://www.lachambre.be/FLWB/PDF/54/2083/54K2083001.pdf, p. 66-67.

( [2] ) En 2007, le législateur belge a décidé d’être plus sévère que la directive européenne du 17 mai 2006 puisque le législateur belge vise « toute fonction » alors que le texte européen (art. 42.3 de la directive du 17 mai 2006) visait les « postes de gestion importants ».

( [3] ) Directive 2014/56/UE du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 modifiant la directive 2006/43/CE concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés, J.O.U.E., 27.5.2014, L 158/196.

( [4] ) A. Kilesse, « L’indépendance du commissaire à la lumière de la loi corporate governance », RPS 2003, p. 21, no 27 ; H. De Wulf, « De onafhankelijkheid van de commissaris : afkoelingsperiode en vergoeding », Behoorlijk vennootschapsbestuur, 2003, Intersentia, p. 153, nr. 37.

( [5] ) Cf. pour la situation similaire d’avant : IRE, Rapport annuel, 2003, p. 69-70, et reprise dans ICCI (ed.), Un aperçu des avis de la commission juridique de l’Institut des Réviseurs d’Entreprises (1988-2012), 2012/3, Anvers, Maklu, 2012, p. 182-183, nos 1034-1042

( [6] ) A. Kilesse, « L’indépendance du commissaire à la lumière de la loi corporate governance », RPS 2003, p. 21, no 27.

( [7] ) H. De Wulf, « De onafhankelijkheid van de commissaris : afkoelingsperiode en vergoeding », Behoorlijk vennootschapsbestuur, 2003, Intersentia, p. 153, nr. 37; A. Kilesse, « L’indépendance du commissaire à la lumière de la loi corporate governance », RPS 2003, p. 21, no 27.

( [8] ) H. De Wulf, « De onafhankelijkheid van de commissaris : afkoelingsperiode en vergoeding », Behoorlijk vennootschapsbestuur, 2003, Intersentia, p. 153, nr. 37.

( [9] ) H. De Wulf, « De onafhankelijkheid van de commissaris : afkoelingsperiode en vergoeding », Behoorlijk vennootschapsbestuur, 2003, Intersentia, p. 153, nr. 37.

( [10] ) Par fraude à la loi, on entend : « l’utilisation judicieuse, par le justifiable, d’une construction contraire à l’esprit et la lettre de la loi, afin d’éviter l’application de la loi. » (traduction libre). (E. Dirix, B. Tilleman et P. Van Orshoven, De Valks Juridisch Woordenboek, Antwerpen, Intersentia, 2004, p. 387).

( [11] ) Cf. pour une position similaire concernant la fraude à la loi de cette interdiction: H. De Wulf, « De onafhankelijkheid van de commissaris : afkoelingsperiode en vergoeding », Behoorlijk vennootschapsbestuur, 2003, Intersentia, p. 151, nr. 34.

( [12] ) L’ICCI constate que cette interdiction est sanctionnée pénalement par l’art. 170C.soc./ 3:96 1° CSA qui ne s’applique qu’au commissaire. (Cf. dans le même sens également pour les non-EIP: ICCI, Note – Indépendance du réviseur d’entreprises – Dispositions spécifiques au commissaire d’entités qui ne sont pas d’intérêt public (non-EIP), https://doc.icci.be/fr/Documents/faqs/Independance-commissaire-non-EIP-2.pdf, p. 6,

([13]) Pour l’indisponibilité déontologique du commissaire comme “motif personnel grave” pour démissionner: Cf. IRE, Communiqué du 30/10/2019 “Démission du commissaire en place et la nomination de son successeur”, https://doc.ibr-ire.be/fr/Documents/actualites/a-la-une/2019-05-communique-interruption-du-mandat-de-commissaire.pdf; M. Vander Linden, E. Vanderstappen, P. Pauwels et J.P. Vincke, La société et son commissaire : cas pratiques, Études IRE, Bruxelles, 2004, p. 60.