10 avril 2020
1.1 Principe
1.2 Aperçu
1.2.1. Impact du COVID-19 en tant que « non adjusting event » sur l’information financière
1.2.2. Impact du COVID-19 en tant que « non adjusting event » sur la mission de l’auditeur
L’aperçu suivant part du principe que l’année comptable se termine au 31 décembre 2019.
En pratique, il est convenu que, pour les clôtures au 31 décembre 2019, le COVID-19 se qualifie comme un événement « non adjusting » après la date de clôture du bilan parce que le développement et la propagation de l'épidémie COVID-19 sont, en règle générale, des circonstances qui se sont produites après la date de clôture du 31 décembre 2019. Le bilan ou le compte de résultats des comptes annuels au 31 décembre 2019 ne doit donc pas être modifié.
Par ailleurs, il convient de distinguer les conséquences des événements postérieurs à la date de clôture du bilan en termes :
- d’établissement de rapports financiers; et
- d’activités de l’auditeur.
A ce sujet, nous renvoyons aux points 1.2.1. et 1.2.2. ci-dessous.
La notion d’« événements survenus après la date de clôture du bilan » fait référence aux événements survenus pendant la période entre la date finale des états financiers et la date du rapport de l’auditeur, ainsi qu’aux faits dont l’auditeur a pris connaissance après la date du rapport de l’auditeur.
Ces conséquences sont également différentes en fonction de la période pendant laquelle elles se produisent. Ces périodes diffèrent également en fonction de la réaction aux conséquences en matière d'information financière et aux conséquences en termes de l’activité de l'auditeur.
Tout ceci est expliqué dans l'aperçu ci-dessous.
Le cadre référentiel utilisé à cet effet est :
La notion d’« événements survenus après la date de clôture du bilan » fait référence aux événements survenus pendant la période entre la date finale des états financiers et la date du rapport de l’auditeur, ainsi qu’aux faits dont l’auditeur a pris connaissance après la date du rapport de l’auditeur.Ces conséquences sont également différentes en fonction de la période pendant laquelle elles se produisent. Ces périodes diffèrent également en fonction de la réaction aux conséquences en matière d'information financière et aux conséquences en termes de l’activité de l'auditeur.
- l’AR/CSA et CNC 2018/08[1];
- l’IAS 10 (le cas échéant).
Concrètement, on peut distinguer trois périodes à la clôture de l’année comptable au 31 décembre 2019 :
1. Evénements survenus à partir du 1er janvier 2020 jusqu’à l’adoption des comptes annuels par l’organe d’administration ;
2. Evénements survenus à partir de l’adoption des comptes annuels par l’organe d’administration jusqu’à l’approbation des comptes annuels par l’assemblée générale ;
3. Evénements survenus après l’approbation et la publication des comptes annuels.
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Période :
Conséquences : |
PERIODE 1 : à partir du 1er janvier 2020 jusqu’à l’adoption des comptes annuels par l’organe d’administration |
PERIODE 2 : à partir de l’adoption des comptes annuels par l’organe d’administration jusqu’à l’approbation des comptes annuels par l’assemblée générale |
PERIODE 3 : après l’approbation et la publication des comptes annuels |
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Réévaluation du principe comptable de continuité d’exploitation et le passage éventuel à la discontinuité[2] |
OUI |
OUI |
Rectification habituelle des comptes annuels publiés en vertu de l’art. 3:19 CSA. |
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Ajustement des comptes annuels (si le principe comptable de continuité d’exploitation peut être maintenu) |
NON |
NON |
NON |
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Ajustement de l’annexe[3] |
OUI |
OUI |
Rectification habituelle des comptes annuels publiés en vertu de l’art. 3:19 CSA. |
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Mention d’un événement survenu après la date de clôture dans le rapport de gestion[4] |
OUI |
OUI |
Si les comptes annuels sont corrigés, il semble approprié de corriger également le rapport de gestion. |
Comme indiqué dans la note du bas de la page 2, l’avis CNC 2018/08 s’écarte fondamentalement du cadre de référence des IFRS en indiquant que seuls les « non adjusting events » ne peuvent pas donner lieu à l’abandon de l’hypothèse de la continuité, même s’il est certain que ces faits impliquent la fin de l’entreprise.
L'aperçu ci-dessus montre qu'il peut y avoir des situations dans lesquelles les comptes annuels pour l'exercice 2019, même s'ils ont déjà été approuvés et publiés, devront être adaptés.
Nous rappelons que l’article 3:19 CSA[5] a introduit l’obligation légale de corriger les comptes annuels dans certaines circonstances: ledit article prévoit l’obligation de corriger les comptes annuels en cas de violation du droit comptable ayant pour conséquence que les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle. Nous estimons que ceci est le cas si l’hypothèse de continuité n’est plus applicable est que les comptes annuels n'ont pas été corrigés à cet effet (cf. FAQ COVID-19: Going Concern).
Ce qui précède conduit à une nouvelle déclaration « Rapport sur les comptes annuels » qui comprend un paragraphe relatif à d’autres points.
Le cadre référentiel utilisé à cet effet est : l’ISA 560. Concrètement, on peut distinguer trois périodes à la clôture de l’année comptable au 31 décembre 2019 :
1. Evénements survenus à partir du 1er janvier 2020 jusqu’à la date de signature du rapport d'audit ;
2. Evénements survenus à partir de la date de signature du rapport d'audit jusqu’à la publication de l’information financière ;
3. Evénements survenus après la publication de l’information financière.
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Période :
Conséquences : |
PERIODE 1 : à partir du 1er janvier 2020 jusqu’à la signature du rapport |
PERIODE 2 : à partir de la signature du rapport jusqu’à la publication de l’information financière |
PERIODE 3 : après la publication de l’information financière |
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Tâche de l’auditeur |
L’auditeur a une obligation d’enquête active |
L’auditeur n’a pas d’obligation d’enquête active. Toutefois, si l’auditeur prend connaissance d'un fait qui, s'il avait été connu à la date du rapport d'audit, aurait pu entraîner une modification du rapport d'audit par l’auditeur, celui-ci doit prendre des mesures. |
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Evénements survenus à partir du 1er janvier 2020 jusqu’à la date de signature du rapport d’audit (période 1)
L'auditeur mets en œuvre des procédures d'audit en vue de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés visant à déterminer si tous les événements survenus qui requièrent un ajustement des états financiers ou une information à fournir dans ceux-ci, ont été identifiés (ISA 560, par. 6). L’auditeur doit prendre en compte son évaluation des risques pour déterminer la nature et l'étendue de telles procédures d’audit qui doivent comprendre (ISA 560, par. 7) :
a) la prise de connaissance de toutes procédures de la direction pour s'assurer que les événements postérieurs à la clôture ont été identifiés ;
b) des demandes d'informations auprès de la direction et, si cela s’avère nécessaire, auprès des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, afin de savoir si des événements postérieurs à la clôture susceptibles d’avoir un effet sur les états financiers sont survenus ;
c) la lecture des procès-verbaux, lorsqu’ils existent, des réunions d'associés, de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, qui se sont tenues après la date des états financiers, et des demandes d'informations concernant les questions abordées lors de ces réunions pour lesquelles les procès-verbaux ne sont pas encore disponibles ;
d) la prise de connaissance, des derniers états financiers intermédiaires postérieurs à la clôture, le cas échéant.
Si l'auditeur identifie des événements nécessitant un ajustement des états financiers, ou une information à fournir dans ceux-ci, il doit déterminer si chacun de ces événements est correctement reflété dans les états financiers conformément au référentiel comptable applicable (ISA 560, par. 8)
L'auditeur doit demander à la direction et, selon les cas, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, de lui fournir une lettre d'affirmation, en application de la Norme ISA 580, confirmant que tous les événements postérieurs à la date des états financiers pour lesquels le référentiel comptable applicable requiert un ajustement ou une information à fournir, ont bien été reflétés dans ceux-ci (ISA560, par. 9)
Evénements survenus à partir de la date de signature du rapport d'audit jusqu’à la publication de l’information financière et événements survenus après la publication de l’information financière (périodes 2 et 3)
Après la date de signature du rapport d’audit, l’auditeur n’a pas d’obligation de recherche active concernant des événements postérieurs à la date de clôture, sauf si un événement est porté à sa connaissance qui, s'il en avait eu connaissance à la date du rapport d'audit, l'aurait amené à modifier son rapport.
Il est toutefois difficile de nier que chaque auditeur est au courant du COVID-19. Cela signifie que l'auditeur est censé prendre les mesures prescrites par la norme ISA 560 au cours de ces périodes.
Ces mesures comprennent (ISA 560, par. 10 et 14) :
a) s'entretenir de ce point avec la direction et, si cela s’avère nécessaire, avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;
b) déterminer s'il convient de modifier les états financiers et, dans l'affirmative ;
c) s'enquérir auprès de la direction de la façon dont elle entend traiter ce point dans les états financiers.
Si l’entité procède à la rectification des comptes annuels, le commissaire doit les contrôler et s’assurer qu’ils sont déposés. Conformément à la norme ISA 560, par. 15, le commissaire doit accomplir les tâches suivantes :
a) réaliser les procédures d'audit nécessaires en la circonstance sur la modification apportée ;
b) revoir les mesures prises par la direction visant à s'assurer que toute personne en possession des états financiers précédemment publiés, est informée de la situation ;
c) étendre les procédures d'audit visées aux paragraphes 6 et 7 de la norme ISA 560 jusqu'à la date du nouveau rapport d'audit, qui ne peut pas avoir une date antérieure à la date d'approbation des états financiers modifiés ; et
d) émettre un nouveau rapport.
Dans le nouveau rapport, conformément à la norme ISA 560, paragraphe 16, l'auditeur doit inclure un paragraphe d'observation ou un paragraphe relatif à d'autres points renvoyant à une note aux états financiers s’y rapportant décrivant de façon plus détaillée les raisons de la modification apportée aux états financiers précédemment publiés et au rapport de l'auditeur émis antérieurement.
[2] CNC 2018/08 s’écarte fondamentalement des IFRS: selon les IFRS, les « non adjusting events » (tels que le COVID-19) ne donnent pas lieu à un ajustement de l’information financière A MOINS QUE la continuité ne soit définitivement compromise. Malheureusement l’avis CNC 2018/08 ne suit pas la même logique.
[3] Si le COVID-19 est significatif, il est obligé, conformément aux articles 3:82, XVII, E. et 3:164, XVII, E. de l’AR CSA, de divulguer sa nature et l'impact financier dans l’annexe du modèle complet sous la section « la nature et l'impact financier des événements significatifs postérieurs à la date de clôture du bilan qui ne sont pas pris en compte dans le compte de résultats ou le bilan ».
De plus, le principe de l’image fidèle de l’article 3:1, §2 de l’AR CSA recommande, le cas échéant, que ces événements significatifs soient mentionnés dans l’annexe des modèles abrégé et micro sous la section « Autres informations à communiquer dans l’annexe » (Avis CNC 2018/08, n° 10).
En vertu de l’art. 3:58, § 5, deuxième paragraphe de l’AR CSA, on entend par l’importance significative: « le statut d'une information dont on peut raisonnablement penser que l'omission ou l'inexactitude risque d'influencer les décisions que prennent les utilisateurs sur la base des comptes annuels ou consolidés de la société, ou sur la base des comptes annuels de l'ASBL, de l'AISBL ou de la fondation. L'importance significative de chaque élément est évaluée dans le contexte d'autres éléments similaires. ».
[4] Si ces événements sont importants, l’organe d’administration doit également les mentionner dans son rapport de gestion, conformément à l’article 3:6, § 1, 2° CSA.
[5] Des dispositions similaires existent pour les ASBL et les fondations. Il s’agit des articles 3:49 CSA (ASBL) et 3:53 CSA (fondations, à l’exception du fait que § 2 n’y est pas repris).