Controleverklaring van de commissaris – wijziging van referentiekader (ISA normen)

29 juni 2015

Overzicht van de situatie:

1. Men werd bij een aantal vennootschappen benoemd tot commissaris voor de boekjaren eindigende op 31 december 2013 t.e.m. 31 december 2014.
2. Gezien het tijdstip van de eerste jaarafsluiting van het mandaat heeft men een verklaring afgegeven volgens de toen geldende normen (IBR-controlenormen) en volgens de toen geldende modellen.
3. Er diende op dit moment rekening gehouden te worden met volgende elementen: a. In de voorgaande boekjaren was er in de vennootschap geen commissaris aangesteld; en
   b. Gezien het tijdstip van onze benoeming was het niet mogelijk om een aantal essentiële openingsposten te controleren.
4. De verklaring over het eerste boekjaar luidde als volgt:
   “Verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud met uitzondering van de resultatenrekening van het boekjaar en de vergelijkende cijfers die het voorwerp uitmaken van een onthoudende verklaring”;
5. De verklaring in het tweede jaar zou als volgt kunnen worden aangepast:
   “Verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud / onthoudende verklaring over de vergelijkende cijfers met betrekking tot de resultatenrekening”;
6. De audit over het boekjaar 2014 werd echter uitgevoerd met toepassing van de ISA-normen;
7. Rekening houdende met het feit dat op basis van de uitgevoerde werkzaamheden een goedkeurende verklaring over het boekjaar 2014 kan afgeleverd te worden (en rekening houdende met het feit dat we op basis van de werkzaamheden van het voorgaande boekjaar zekerheid hebben met betrekking tot de openingssaldi, kan in dit geval gebruik gemaakt worden van het voorbeeld zoals opgenomen onder punt 2.1.2 (“Het commissarisverslag 2013”). Hierbij wordt in een afzonderlijke paragraaf melding gemaakt dat de overeenkomstige cijfers niet werden gecontroleerd. Het is duidelijk dat in dit geval de overeenkomstige cijfers wel aan een controle werden onderworpen (IBR-normen), maar dat ze niet werden gecontroleerd volgens de ISA-normen. De vermelding dat de jaarrekening “niet” werd gecontroleerd, is minstens verwarrend voor de aandachtige lezer.
8. Dient in de paragraaf “Overige aangelegenheid” eventueel een verwijzing te worden opgenomen naar de omstandigheid waarbij de controle overeenkomstig andere normen werd uitgevoerd? Op welke wijze wordt dit best geformuleerd?

---

Wijziging van referentiekader

Het IBR heeft geen richtlijnen uitgevaardigd over deze vraag. Naar de mening van het ICCI hoeft de wijziging van referentiekader niet te worden vermeld in het verslag van commissaris onder meer omwille van de volgende redenen:

1. Het essentiële doel van het verslag van de commissaris is een oordeel uit te brengen over het getrouwe beeld van de jaarrekening, conform het van toepassing zijnde boekhoudkundig referentiestelsel. Een wijziging in de manier waarop de controle van de jaarrekening wordt uitgevoerd, zou geen invloed mogen hebben op dit getrouwe beeld.
2. De algemene controlenormen van het IBR en bijhorende richtlijnen en aanbevelingen waren gebaseerd op een vroegere (verouderde) versie van de ISA’s. De huidige versie van de ISA’s bevat weliswaar een aantal nieuwe controlevereisten en aanpassingen aan de vroegere normen onder meer met betrekking tot controle-aanpak en documentatie. Naar de mening van het ICCI zijn deze nieuwe en gewijzigde vereisten niet van zulke aard dat de voormalige controlenormen belangrijke lacunes vertoonden.
3. Het verslag van de commissaris betreft slechts één boekjaar (het meest recente). Het oordeel over de jaarrekening N-1 betreft niet de overeenkomstige cijfers. Het ICCI herhaalt hier dat de commissaris, overeenkomstig ISA 710 “Ter vergelijking opgenomen informatie – overeenkomstige cijfers en vergelijkende financiële overzichten”, voldoende en geschikte controle-informatie dient te verkrijgen over de vraag of de in de jaarrekening ter vergelijking opgenomen informatie in alle van materieel belang zijnde opzichten is gepresenteerd in overeenstemming met de in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving opgenomen vereisten voor ter vergelijking opgenomen informatie. Hij moet wel voldoende zekerheid hebben dat de openingssaldi van het meest recente boekjaar conform de ISA’s zijn gecontroleerd en hij over deze beginsaldi voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen. Indien hij meent dat bijkomende controleprocedures nodig zijn om deze doelstelling te bereiken, dan moet hij de nodige bijkomende controles verrichten.

Oordeelonthouding over de resultatenrekening van het voorgaande boekjaar

Aangezien de commissaris zich in zijn verslag enkel uitspreekt over het meest recente boekjaar heeft een oordeelonthouding over de resultatenrekening van het voorgaande boekjaar geen invloed op zijn oordeel over de jaarrekening.

 

Indien de commissaris een oordeelonthouding heeft gegeven op de resultatenrekening vervat in de jaarrekening van het vorige boekjaar, dan moet hij dit echter wel vermelden als “overige aangelegenheid” in zijn verslag met betrekking tot het huidig boekjaar (ISA 710, par. 14). Conform de ISA’s heeft zulke “overige aangelegenheid” geen invloed op zijn oordeel over de jaarrekening van het huidig boekjaar.

 

Deze “overige aangelegenheid” zou als volgt kunnen worden geformuleerd:

“De jaarrekening voor het boekjaar afgesloten op (N-1) werd door ons gecontroleerd. In ons verslag van (datum) hebben wij met betrekking tot deze jaarrekening een oordeel zonder voorbehoud tot uitdrukking gebracht, behalve voor de resultatenrekening waarvoor wij een oordeelonthouding hebben geformuleerd.”.

 

Indien men meent dat het relevant is voor het begrip dat de gebruikers hebben van de controle, zijn verantwoordelijkheden of het commissarisverslag (in het kader van uw eerste vraag) om te vermelden dat de controle over het boekjaar N-1 conform de algemene controlenormen van het IBR werd uitgevoerd, zou men kunnen overwegen de woorden “conform de algemene controlenormen van het IBR” in te lassen in de paragraaf supra “overige aangelegenheid” na het woord “gecontroleerd”.