6 april 2016
Wij hebben twee vragen in verband met de implementatie van de EU boekhoudrichtlijn in het Belgisch boekhoudrecht:
1. Afschrijving goodwill
Bij de aanpassing van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 naar aanleiding van de implementatie van de Europese accountingrichtlijn is in artikel 61, § 1 voorzien dat kosten van ontwikkeling en goodwill, indien hun gebruiksduur niet met zekerheid kan worden bepaald, afgeschreven worden over een periode van ten hoogste tien jaar. In tegenstelling tot de kosten van onderzoek wordt in het koninklijk besluit van 18 december 2015 geen overgangsmaatregel voorzien voor de afschrijving van de kosten van ontwikkeling en goodwill. Heeft het ICCI een standpunt met betrekking tot de toepassing van het nieuwe artikel 61, § 1 in verband met kosten van ontwikkeling en goodwill die reeds meer dan 10 jaar geactiveerd zijn en nog niet volledig afgeschreven:
2. Kosten van onderzoek
Kosten van onderzoek kunnen op basis van de Europese boekhoudrichtlijn niet langer geactiveerd worden. Als gevolg hiervan zouden ondernemingen investeringsaftrek mislopen, daar de fiscale wetgeving activering vereist om van deze aftrek te kunnen genieten. In het verslag aan de Koning reikt men een oplossing aan: kosten van onderzoek activeren en onmiddellijk (in hetzelfde jaar) afschrijven en fiscaal werken met afschrijvingsexcedenten om aldus toch de investeringsaftrek te kunnen claimen. Juristen beweren dat deze oplossing an sich “contra legem” is. Heeft het ICCI een standpunt over hoe hiermee moet worden omgegaan in het kader van een commissarisverklaring?
Wat de eerste vraag betreft, vestigt het ICCI vooreerst de aandacht op twee specifieke wijzigingen die werden aangebracht aan artikel 61, § 1 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen:
Deze regel strookt met artikel 12.11, tweede lid van de boekhoudrichtlijn die bepaalt dat “In uitzonderlijke gevallen, indien de gebruiksduur van goodwill en kosten van ontwikkeling niet met zekerheid kan worden geraamd, worden die vaste activa over een door de lidstaten te bepalen maximumperiode afgeschreven. Die maximumperiode bedraagt ten minste vijf jaar en ten hoogste tien jaar”. In de vroegere Belgische regelgeving inzake de jaarrekening was er geen beperking van de afschrijvingsduur van immateriële vaste activa. De afschrijvingsduur van goodwill wordt verantwoord in de toelichting.
Het ICCI bevestigt dat er, in tegenstelling tot de afschaffing van de activering van de kosten van onderzoek, in geen overgangsmaatregel is voorzien inzake het gewijzigd systeem van afschrijving van de kosten van ontwikkeling en goodwill.
Omtrent dit gewijzigd systeem verwijst het ICCI naar de bijdrage van M. De Wolf, “Impact fiscal en Belgique de la transposition de la directive comptable 2013/34/UE” in het net verschenen ICCI-boek 2016-1, Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch recht, p. 102, nr. 165:
“L’on constatera tout d’abord une modification sensible des justifications à donner en annexe : une telle justification n’est plus désormais exigée que dans le cas du goodwill, mais dans tous les cas, même si l’amortissement ne s’étend pas sur plus de cinq ans. Aucune justification n’est plus exigée en ce qui concerne la durée d’amortissement des frais de développement, excéderait-elle cinq ou dix ans. Il est vrai qu’un amortissement sur plus de dix ans n’est, de plein droit, admissible que si une durée d’utilisation de plus de dix ans peut être prévue de manière fiable.
Et de fait, le critère du principe de cinq ans, souvent invoqué contre l’administration fiscale, n’existe plus. Il est remplacé, en cas d’impossibilité d’estimer de manière fiable la durée d’utilisation, par une durée de dix ans « au plus ». La prétention de l’administration (36) à amortir certains goodwills en « dix à douze ans » devra donc être logiquement ramenée à dix ans, sauf s’il est clair que la durée d’utilisation est supérieure à dix ans, ou que le principe de primauté du droit comptable sur le droit fiscal puisse être valablement écarté en l’espèce.
(36) Bull. Q. & R., Ch. repr., 1992-1993, n 39, p. 2927, et Sénat, 1993-1994, n 98, p. 5090; Com.I.R., n° 61/114.”.
Bij gebrek aan enige overgangsbepaling zijn wij het standpunt toegedaan dat, wat kosten van ontwikkeling en goodwill betreft die reeds meer dan 10 jaar zijn geactiveerd en nog niet volledig zijn afgeschreven, men eerst dient te onderzoeken of de afschrijvingsduur met zekerheid werd bepaald; indien het antwoord bevestigend is, dan wordt het bestaande afschrijvingsplan voortgezet. Indien echter de gebruiksduur van goodwill en kosten van ontwikkeling niet met zekerheid werd geraamd, wordt het oorspronkelijk afschrijvingsplan voortgezet indien de residuele duur minder dan 10 jaar bedraagt en in de andere gevallen dient het saldo over ten hoogste tien jaar te worden afgeschreven.
Wat de tweede vraag betreft, verwijst het ICCI ook naar de bijdrage van M. De Wolf, “Impact fiscal en Belgique de la transposition de la directive comptable 2013/34/UE” in het net verschenen ICCI-boek 2016‑1, Europese boekhoudrichtlijn en omzetting ervan in Belgisch recht, p. 98, nr. 158:
“La solution choisie consiste à permettre, nonobstant le texte de la directive, que les frais de recherche puissent (ou doivent) être activés… mais amortis, comptablement, dans leur intégralité, dans le même exercice que celui de leur activation ! La durée d’amortissement fiscal minimal de trois années sera quant à elle respectée au niveau de la déclaration fiscale uniquement, par un jeu de mouvements de réserves occultes (excédents d’amortissement).
Il est à noter que cette créativité fiscale est proposée dans le Rapport au Roi (26), et non explicitement dans un texte légal ou réglementaire quelconque. Sauf à considérer l’absence de modification, dans le plan comptable minimum normalisé (27), du compte 210, qui demeure intitulé : « Frais de recherche et de développement », alors que les schémas des comptes annuels sont quant à eux bien modifiés pour en éliminer toute référence à des frais de recherche. Ainsi, l’on peut considérer que le droit comptable, tout à la fois, prescrit d’enregistrer en comptabilité les frais de recherche (A.R. du 12 septembre 1983, inchangé) et de les amortir avant que les prochains comptes annuels ne soient dressés (A.R. du 30 janvier 2001, tel que modifié par l’A.R. du 18 décembre 2015).
Au demeurant, l’activation pro fisco des frais de recherche apparaît désormais comme plus facile que ne l’était leur activation comptable antérieure : l’article 60 de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés, qui ne permet l’activation du coût de revient d’immobilisations incorporelles que dans la mesure où celui-ci ne dépasse pas une « estimation prudemment établie de [leur] valeur d’utilisation… ou de leur rendement futur », ne leur est plus applicable. La déduction pour investissement ou le crédit d’impôt alternatif pourraient donc être d’un usage plus fréquent que par le passé.
Le Rapport au Roi, et lui seul, contient par ailleurs des définitions de la recherche d’une part, et du développement d’autre part. Ces définitions ne sont pas substantiellement différentes de celles de l’IAS 38.
(26) Commentaire de l’art. 14 de l’A.R. du 18 décembre 2015, M.B., 30 décembre 2015, p. 80.384.
(27) A.R. du 12 septembre 1983.”
Formeel is de Richtlijn 2013/34/EU geen boekhoudrichtlijn, maar uitsluitend een richtlijn over de rapportering door de vennootschappen. Het ICCI kan alleen maar betreuren dat de Regering zich aan dit soort van creatieve boekhouding bezondigt (hoofdzakelijk om fiscale redenen, maar eveneens om rekening te houden met de regelgeving omtrent subsidiering) maar, wat de activiteiten betreft inzake onderzoek aangegaan na 1 januari 2016, leidt de werkwijze vooropgesteld in het Verslag aan de Koning bij het koninklijk besluit van 18 december 2015 tot een jaarrekening die beantwoordt aan de vereisten van de Richtlijn.
Zolang de Europese instanties zich niet uitspreken tegen deze boekhoudkundige verwerking, is het ICCI van mening dat er geen reden is om een aangepast oordeel over de jaarrekening te formuleren.