Opnemen resultatenrekening dochtervennootschap in geconsolideerde jaarrekening moedervennootschap (wetgevende update 05/07/2019)

Kan het ICCI een antwoord geven op de hieronder geschetste vraag? 

Op 30 september 2012 verwerft Holding M een nieuwe participatie in vennootschap D.

De vraagt stelt zich in welke mate de resultatenrekening van deze dochtervennootschap moet worden opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening over het boekjaar 2012
(1 januari 2012 -31 december 2012).

Dient men alle kosten en opbrengsten van D over de periode 2012 op te nemen in de geconsolideerde jaarrekening OF dient men enkel de opbrengsten en kosten van het 4^de kwartaal 2012 van vennootschap D op te nemen in de geconsolideerde resultatenrekening van M?

“Het criterium ter bepaling van de consolidatieplicht is het bestaan van controle in de zin van artikel 5 van het Wetboek van vennootschappen / artikel 1:14  van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen.”.

Zolang er geen controle is over een vennootschap, maken de resultaten van deze vennootschap geen deel uit van de groepsresultaten. Bijgevolg is het ICCI van oordeel dat de resultatenrekening van de (nieuwe) dochtervennootschap pas mag worden geconsolideerd vanaf de datum waarop de moedervennootschap de controle verwerft over deze dochtervennootschap (in dit geval vanaf 30 september 2012). 

Trouwens, artikel 3:128 van het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen bepaalt: “Het eigen vermogen van de dochteronderneming, dat in aanmerking wordt genomen voor de toepassing van artikel 3:127 [het wegwerken van het eigen vermogen van de dochterondernemingen en het bepalen van het consolidatieverschil], vloeit voort uit de boekwaarde van de actiefbestanddelen, de voorzieningen en schulden van deze dochteronderneming, eventueel na aanpassing van de boekwaarde van deze bestanddelen, overeenkomstig de artikelen 3:115, 3:116, 3:118 en 3:119. Het eigen vermogen omvat het resultaat van het boekjaar op datum van verwerving, behalve inzover hierop vóór de verwerving een interimdividend zou zijn toegekend.”.

Ook voor deze reden komt het resultaat van de dochterondernemingen vastgesteld op datum van verwerving niet in aanmerking om te worden opgenomen in de geconsolideerde resultatenrekening. 

Artikel 3:135, eerste lid van voormeld besluit van 29 april 2019 voorziet: “Alle opbrengsten en kosten van de consoliderende vennootschap en van de in de consolidatie opgenomen dochterondernemingen worden onverminderd de artikelen 3:136, 3:143 en 3:145 in de geconsolideerde resultatenrekening opgenomen”. In het voorgelegde geval is de betrokken vennootschap pas dochtervennootschap vanaf 30 september 2012 en het is pas vanaf die datum dat haar opbrengsten en kosten in de geconsolideerde jaarrekening worden opgenomen. 

Ten slotte verwijst het ICCI eveneens naar een uittreksel van het boek van mevrouw N. Lybaert en de heren K. Van Hulle en J.-P. Maes, Handboek Boekhoud- en Jaarrekeningrecht (Brugge, die Keure, 2010, blz. 673-674):

“De geconsolideerde jaarrekening stelt de financiële toestand van een groep van ondernemingen voor alsof het ging om één enkele onderneming. Hieruit volgt dat in de geconsolideerde balans alle actief- en passiefbestanddelen, alsook alle rechten en verplichtingen moeten worden opgenomen van de geconsolideerde ondernemingen zoals ze voorkwamen op de datum waarop de geconsolideerde jaarrekening wordt opgesteld. Zo ook moet de geconsolideerde resultatenrekening alle opbrengsten en kosten bevatten van de in de consolidatie opgenomen ondernemingen die betrekking hebben op de door de geconsolideerde resultatenrekening bestreken periode. Deze grondregel[artikel 3:110, eerste lid K.B. 29 april 2019] moet worden toegepast ongeacht de datum waarop de jaarrekening van de geconsolideerde ondernemingen wordt afgesloten. 

De toepassing van deze regel kan tot gevolg hebben dat met betrekking tot de in de consolidatie opgenomen ondernemingen tussentijdse financiële staten moeten worden opgesteld. Indien de toepassing van deze grondregel uiterst moeilijk zou blijken of de opstelling en openbaarmaking van de geconsolideerde jaarrekening uitermate zou vertragen, dan mogen deze actief- en passiefbestanddelen, rechten en verplichtingen en kosten en opbrengsten op een ander tijdstip in aanmerking worden genomen. Tussen beide data of de beschouwde periodes mag evenwel onder geen beding meer dan drie maanden liggen [artikel 3:110, tweede lid K.B. 29 april 2019].

Dienaangaande adviseerde de CBN (Advies C100, Bull. C.B.N. nr. 26, maart 1991, p. 29) dat een verschuiving van drie maanden is toegestaan zowel vóór als ná de datum waarop de geconsolideerde jaarrekening opgesteld wordt. Het gebruik van deze afwijkingsmogelijkheid dient gemotiveerd in de toelichting, en in de geconsolideerde jaarrekening dient rekening gehouden met of in de toelichting daarbij melding gemaakt van belangrijke gebeurtenissen die zich tussen deze twee data hebben voorgedaan en betrekking hebben op het vermogen, de financiële positie of het resultaat van de consoliderende vennootschap of van de betrokken dochteronderneming, inzonderheid verrichtingen tussen haar en de consoliderende vennootschap of de dochterondernemingen die in de consolidatie zijn opgenomen.”.