28 december 2022
Artikel van Philippe LONGERSTAEY, Erelector Solvay Brussels School – Economics & Management, Ere-bedrijfsrevisor, CPA, CFA, CAIA, gepubliceerd in TAA 76 en vertaald van het Frans.
De verplichting om milieuschade te herstellen kan ondernemingen ertoe brengen in hun jaarrekening milieuvoorzieningen op te nemen om de verliezen en kosten te dekken die uit hun activiteiten voortvloeien. Die boekhoudkundige voorzieningen dienen idealiter een onderscheid te maken tussen twee gevallen, namelijk de wettelijke of feitelijke verplichting[1] om:
– derden schadeloos te stellen voor verliezen en kosten veroorzaakt door een toevallige gebeurtenis waarvoor de onderneming verantwoordelijk is of kan worden gesteld, bijvoorbeeld de accidentele vervuiling van een waterloop, de onverwachte uitstoot van giftige gassen of de uitzonderlijke lozing van koolwaterstoffen langs de kust;
– een industrieterrein[2] aan het einde van zijn economische levensduur te ontmantelen en het in de oorspronkelijke staat te herstellen, zoals dat gebeurt voor de ontmanteling van een kernreactor en het langetermijnbeheer van bestraald afval, de ontmanteling van een offshoreplatform voor oliewinning of de sanering van bodems die zijn verontreinigd door het lozen van chemische stoffen.
De verwerking en waardering van voorzieningen ter dekking van verliezen en kosten die uit deze twee onderscheiden soorten gebeurtenissen voortvloeien, dienen in verschillende opzichten te verschillen:
– In het eerste geval dient een voorziening te worden gevormd, die normaliter ten laste komt van de resultatenrekening, wanneer zich de gebeurtenis voordoet waardoor de onderneming waarschijnlijk of zeker verliezen zal lijden of kosten zal moeten maken. In de boekhoudkundige referentiestelsels die voorschrijven dat kortlopende en langlopende verplichtingen apart op de balans moeten worden voorgesteld, zal de voorziening vaak worden ingedeeld als een kortlopende verplichting, althans wanneer wordt verwacht dat die verplichting tijdens de normale exploitatiecyclus van de onderneming of binnen twaalf maanden na de balansdatum wordt afgewikkeld[3].
– In het tweede geval is de gebeurtenis waarvoor een voorziening moet worden gevormd de bouw, verwerving, ontwikkeling of exploitatie van het actief waarvoor een wettelijke of feitelijke ontmantelingsverplichting geldt op een datum die soms ver in de toekomst kan liggen. De onzekerheden over het bestaan en de waardering van de daaruit voortvloeiende verliezen en kosten zijn groter dan in het eerste geval, vanwege de tijd die verloopt tussen de bouw, verwerving, ontwikkeling of exploitatie van het betrokken actief en de ontmanteling ervan. Verder dient de voorziening initieel niet ten laste te worden gebracht van de resultatenrekening, maar wel van de balans, waar zij de boekwaarde van het actief waarop die ontmantelingsverplichting rust, zal verhogen. De voorziening zelf zal een langlopende verplichting zijn, waarvan het gedisconteerde bedrag jaarlijks moet worden aangepast aan het effect van het verstrijken van de tijd en aan eventuele wijzigingen in de ramingen van de kasstromen die nodig zijn om de onderliggende verplichting af te wikkelen. De resultatenrekening zal derhalve niet worden beïnvloed op de datum waarop de voorziening initieel gevormd wordt. Tussen die datum en de datum waarop de desbetreffende verplichting afgewikkeld wordt, zal de resultatenrekening worden gedebiteerd voor enerzijds de periodieke afschrijving van het betrokken actief en anderzijds de financieringskost die voortvloeit uit de omzetting van een langlopende verplichting in een kortlopende verplichting.
De twee hierboven beschreven scenario's worden in sommige boekhoudkundige referentiestelsels afzonderlijk verwerkt, maar in andere niet. De boekhoudkundige referentiestelsels die in dit artikel zullen worden behandeld, het Belgische boekhoudrecht, de IFRS en de US GAAP, verschillen sterk in de mate van detail die de wet of de toepasselijke norm vereist.
In België bijvoorbeeld besteedt het koninklijk besluit van 29 april 2019 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (“KB WVV”) slechts oppervlakkig aandacht aan milieuvoorzieningen. CBN-advies 2018/25 – Voorzieningen van 12 september 2018 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen bevat verschillende bepalingen die betrekking hebben op de vorming en waardering van voorzieningen, en een voorbeeld dat in dat advies wordt aangehaald is de voorziening voor milieuverplichtingen[4]. De Luxemburgse boekhoudwetgeving rept met geen woord over de kwestie. Vreemd genoeg behandelt het Franse rekeningenstelsel de activering van de ontmantelingskosten van terreinen, maar niet, aan de passiefzijde, van de voorzieningen die daarmee verband houden[5]. Wat dat betreft, is de Britse aanpak van de UK GAAP dezelfde als de boekhoudkundige verwerking die wordt voorgeschreven door de IFRS[6]. In het IFRS-stelsel worden de milieuvoorzieningen behandeld in enkele paragrafen van IAS 37[7] over voorzieningen, IAS 16[8] over materiële vaste activa en IFRIC-interpretatie 1[9] van het interpretatiecomité van de IASB over wijzigingen in bestaande verplichtingen voor ontmanteling, herstel en soortgelijke verplichtingen[10]. De verwerking, waardering en indeling van milieuvoorzieningen en voorzieningen voor ontmanteling van terreinen, net als de informatie die hierover verstrekt moet worden in de toelichting bij de jaarrekening, worden het meest volledig behandeld onder het US GAAP-stelsel[11].
In dit artikel worden de verschillende kwesties besproken die zich aandienen bij opstellers van jaarrekeningen van ondernemingen met milieuverplichtingen in de ruimste zin van het woord – d.w.z. de twee bovengenoemde scenario's – en wordt nagegaan hoe het boekhoudrecht en de boekhoudkundige rechtsleer in België en de IFRS en de US GAAP met deze kwesties omgaan. Zo wordt ingegaan op:
– De meting van kasstromen in de samenstelling van milieuvoorzieningen
– De verwerking van onzekerheid bij de waardering van voorzieningen
– De discontering van langetermijnvoorzieningen en de keuze van de disconteringsvoet
– De periodieke actualisering van de gegevens en de daaruit voortvloeiende herwaarderingen
– De activering van milieu-uitgaven
– De indeling, op de balans, van de voorzieningen en, op de resultatenrekening, van de kosten die gemaakt worden naarmate de milieuverplichtingen worden afgewikkeld.
[1] Een feitelijke verplichting in de IFRS-terminologie is een “verplichting die ontstaat uit de handelingen van een entiteit waarbij: a) de entiteit, door een patroon van bestendig gevolgde gedragslijnen in het verleden, gepubliceerde beleidsregels of een voldoende specifieke actuele verklaring, aan andere partijen te kennen heeft gegeven dat zij bepaalde verantwoordelijken accepteert; en b de entiteit als gevolg daarvan bij die andere partijen een geldige verwachting heeft gewekt dat zij die verantwoordelijkheden zal opnemen.” IAS 37 (Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa), paragraaf 10.
[2] Er gelden niet alleen ontmantelingsverplichtingen op industrieterreinen, maar bijvoorbeeld ook voor huurders die aanpassingen uitvoeren in kantoorgebouwen. Die aanpassingen moeten dan aan het einde van het huurcontract ongedaan worden gemaakt.
[3] Zie bijvoorbeeld IAS 1 (Presentatie van de jaarrekening), paragraaf 69. Dat is niet het geval volgens het Belgische boekhoudrecht, aangezien de voorzieningen in de balans onder een aparte rubriek van de passiva worden ingedeeld, buiten de schulden op meer dan één jaar en de schulden op ten hoogste één jaar.
[4] CBN-advies 2018/25, VII. Praktische toepassingen – L. Voorzieningen voor milieuverplichtingen.
[5] Règlement ANC 2014-03 relatif au plan comptable général, geconsolideerde versie van 1 januari 2019, artikelen 213-8, 213-32, 832-3, 833-3, 834-3 en 835-3. Merk op dat het Franse rekeningenstelsel niet voorziet in de actualisering van langetermijnvoorzieningen (artikelen 323-1 tot 323-9).
[6] Similarities and Differences, A comparison of IFRS, US GAAP and UK GAAP. www.pwcinform.com. augustus 2005, pagina 68.
[7] IAS 37 (Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa), paragrafen 19 en 49.
[8] IAS 16 (Materiële vaste activa), paragraaf 16 (c).
[9] IFRIC 1 (Wijzigingen in bestaande verplichtingen voor ontmanteling, herstel en soortgelijke verplichtingen).
[10] Dit artikel besteedt geen aandacht aan IFRIC-interpretatie 5 (Belangen in ontmantelings-, herstel- en milieusaneringsfondsen) en IFRIC-interpretatie 6 (Verplichtingen die voortvloeien uit deelneming aan een specifieke markt – Afgedankte elektrische en elektronische apparatuur) aangezien het toepassingsgebied van die twee interpretaties beperkt is tot specifieke situaties.
[11] ASC 410-30 (Environmental Obligations) en ASC 410-20 (Asset Retirement Obligations). Onder US GAAP is ASC de afkorting van Accounting Standards Codification.